認(rèn)定偷稅是否要考慮主觀故意
發(fā)布時(shí)間：2021-12-08 09:24:14 已幫助：73人 來(lái)源：成都界一咨詢
現(xiàn)行的稅收征管法第六十三條明確了偷稅行為的認(rèn)定：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記帳憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”
但是在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)于上述各條款應(yīng)當(dāng)去如何理解，卻是橫看成嶺側(cè)成峰，存在比較大的分歧。主要?jiǎng)澐譃槿N觀點(diǎn)：
種是無(wú)需考慮說(shuō)。有相當(dāng)多的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，偷稅行為的行為方式或者手段，可能在某種程度上受到行為人的主觀支配性，但是現(xiàn)行稅收征管法第六十三條款規(guī)定的任一情形就構(gòu)成偷稅，并沒(méi)有將主觀故意列入判定偷稅行為的構(gòu)成要件。換句話說(shuō)，只要構(gòu)成了六十三條規(guī)定的四種情形，同時(shí)造成了不繳或者少繳稅款的后果，就構(gòu)成了行政法意義上的偷稅行為，對(duì)其主觀過(guò)錯(cuò)在所不問(wèn)，行為人是否存在主觀故意不影響偷稅行為的認(rèn)定。
之所以做出這樣的理解，上述稅務(wù)機(jī)關(guān)的是這樣闡述的：認(rèn)定偷稅行為的主觀狀態(tài)本身具有高度復(fù)雜性，稅收征管法第六十三條所列的情形已經(jīng)隱含了行為人的主觀形態(tài)，既包括行為人對(duì)不繳或少繳稅款的積極追求，也包括行為人對(duì)不繳或少繳稅款結(jié)果的默許，還包括行為人對(duì)稅款流失的僥幸和漠視。如果以主觀故意為偷稅的構(gòu)成要件，實(shí)際上混淆了稅法和刑法規(guī)定的區(qū)別，不能因?yàn)樾谭ㄉ系奶佣愖镆灾饔^故意作為構(gòu)成要件，就類推得出行政處理也應(yīng)該考慮主觀故意的結(jié)論。
第二是部分考慮說(shuō)。有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，對(duì)于稅收征管法第六十三條列舉的四種情形應(yīng)當(dāng)區(qū)分看待，對(duì)于“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記帳憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”三類行為無(wú)需考慮主觀故意，因?yàn)樯鲜鲂袨榈耐刀愐鈭D十分明顯，不可能在失誤情況下做出上述行為。比如說(shuō)多列支出或者不列、少列收入，作為企業(yè)而言，收入和支出反應(yīng)了企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，如果是虛假記錄只能是傳遞錯(cuò)誤信息，干擾企業(yè)決策，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)上的理性人角色背道而馳，逃避履行納稅義務(wù)的意圖十分明顯，無(wú)需再尋找主觀故意的證明。但是進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)則需要考慮行為人是否有偷稅的主觀故意。原因在于，出現(xiàn)申報(bào)錯(cuò)誤的可能性即有存在主觀故意，也可能有過(guò)失，如果不加分析一律定性為偷稅，實(shí)際上造成了打擊面過(guò)寬。征管法第五十二條規(guī)定的：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年”，如果不考慮主觀故意一律定為偷稅，不僅造成本條款形同虛設(shè)，更不利于將偷稅違法行為和稅收過(guò)錯(cuò)行為區(qū)分處理，與公平公正原則背道而馳。
三是必須具備說(shuō)。有不少稅務(wù)律師提出，從稅務(wù)總局出臺(tái)的一系列文件來(lái)看，始終將主觀故意作為判定偷稅行為的重要依據(jù)之一。
《關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問(wèn)題的復(fù)函》國(guó)稅辦函〔2007〕513號(hào)：《稅收征管法》未具體規(guī)定納稅人自我糾正少繳稅行為的性質(zhì)問(wèn)題，在處理此類情況時(shí)，仍應(yīng)按《稅收征管法》關(guān)于偷稅應(yīng)當(dāng)具備主觀故意、客觀手段和行為后果的規(guī)定進(jìn)行是否偷稅的定性。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施檢查前納稅人自我糾正屬補(bǔ)報(bào)補(bǔ)繳少繳的稅款，不能證明納稅人存在偷稅的主觀故意，不應(yīng)定性為偷稅。
《關(guān)于稅務(wù)檢查期間補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》稅總函〔2013〕196號(hào)：納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動(dòng)補(bǔ)正申報(bào)補(bǔ)繳稅款，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。
《關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》稅總函〔2016〕274號(hào)：從證據(jù)角度不能認(rèn)定存在偷稅的主觀故意，不認(rèn)定為偷稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好稅收違法案件查處有關(guān)的通知》(稅總發(fā)〔2017〕30號(hào))再次重申：對(duì)采取欺騙、隱瞞手段，故意不繳、少繳稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偷稅。對(duì)涉嫌偷稅案件，要著重取得不繳、少繳稅款主觀故意方面的證據(jù)，查明采取欺騙、隱瞞手段的事實(shí)。對(duì)未采取欺騙、隱瞞手段，只是因理解稅收政策不準(zhǔn)確、計(jì)算錯(cuò)誤等失誤導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，依法追繳稅款、滯納金，不定性為偷稅。
但是現(xiàn)實(shí)的困境在于，上述文件要求只是傳達(dá)了一種理念、一種導(dǎo)向，雖然具有一定的知道作用，但是根據(jù)《稅收個(gè)案批復(fù)規(guī)程(試行)》的規(guī)定，稅收個(gè)案擬明確的事項(xiàng)需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》制定稅收規(guī)范性文件，非公告不能作為執(zhí)法依據(jù)。
在各地一系列的行政訴訟判決案例中，多數(shù)案件最終判決還是傾向做出偷稅的認(rèn)定必須要有主觀故意的相關(guān)證據(jù)。
對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)執(zhí)，最終在2021年7月15日?qǐng)?zhí)行的新行政處罰法第三十三條做出了明確的規(guī)定：“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”
需要注意這里的兩個(gè)關(guān)鍵詞;“不予行政處罰”和“主觀過(guò)錯(cuò)”。
對(duì)于不予行政處罰，我們要注意把握不予處罰和免于處罰的區(qū)別。不予處罰是針對(duì)違法事實(shí)不構(gòu)成行政處罰意義的違法，本不應(yīng)該處罰而不對(duì)行為人進(jìn)行處罰的情況;而免予處罰是針對(duì)違法事實(shí)已構(gòu)成行政違法而只是由于考慮到有特殊情況存在，如：情節(jié)顯著輕微等，不再處以行政處罰的情況。按照上述解釋，如果偷稅行為認(rèn)定缺乏主觀故意，此時(shí)就不能定性為偷稅，此時(shí)只能按照上文所說(shuō)的征管法第五十二條進(jìn)行稅務(wù)處理。
對(duì)于主觀過(guò)錯(cuò)，它是一個(gè)法律上的概念，主要存在于刑法、民法等領(lǐng)域，一般情況下是承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件之一。主觀過(guò)錯(cuò)要件是一個(gè)主觀的要件，是行為人在實(shí)施行為的時(shí)候的主觀上的心理狀態(tài)，而不是客觀表現(xiàn)。主觀過(guò)錯(cuò)分別兩種基本形態(tài)，即故意和過(guò)失。故意，是行為人預(yù)見自己行為的結(jié)果，仍然希望它發(fā)生或者聽任它發(fā)生的主觀心理狀態(tài)，行為人應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到或者預(yù)見到行為的結(jié)果，同時(shí)又希望或聽任其發(fā)生。
根據(jù)上述闡述，偷稅行為必然是主觀故意的導(dǎo)致的。實(shí)際上，主觀狀態(tài)的差異將導(dǎo)致偷稅認(rèn)定與否，以及偷稅處理金額，處罰幅度的不同加劇了法律適用的難度，也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法難度。因此新的行政處罰法采取了舉證倒置的方法，行為人將證明自己在偷稅問(wèn)題上沒(méi)有主觀故意。換而言之，如果行為人無(wú)法舉證自己沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)，將面臨認(rèn)定偷稅的不利后果。
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